Per la verifica del test di commercialità delle attività di interesse generale dell’ente del Terzo Settore, nell’ammontare dei costi effettivi si devono considerare tutti i costi imputabili alle dette attività, inclusi i costi diretti e indiretti, generali e specifici, compresi quelli di natura finanziaria e tributaria.

Componenti negativi “promiscui” attribuiti, invece, con un rapporto di proporzionalità.

Così l’Agenzia delle Entrate che, con la circolare 19 febbraio 2026 n. 1/E, ha fornito un inquadramento generale della disciplina relativa agli enti del Terzo Settore, esaminando i criteri per definire la non commercialità delle attività di interesse generale, di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 117/2017 (C.T.S.).

Com’è noto, la definizione della natura (commerciale o meno) dell'ente è influenzata, di fatto, dallo svolgimento delle attività di interesse generale, di cui all'art. 5 del Codice del Terzo settore (d.lgs. n. 117/2017), con la conseguenza che si rende necessario, preliminarmente, verificare come sono realizzate le dette attività e che, soltanto solo dopo questa verifica, è possibile procedere con la necessaria qualificazione dell'ente.

Le attività di interesse generale si devono considerare di natura non commerciale, ai sensi del comma 2 dell’art. 79 del d.lgs. n. 117/2017, quando sono svolte a titolo gratuito, o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti pubblici nazionali e internazionali e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall'ordinamento.

In estrema sintesi, le attività di interesse generale si qualificano, ai fini dell’imposizione diretta (Ires, in particolare), come non commerciali se svolte a titolo gratuito o se realizzate con una neutralizzazione dei ricavi con i costi sostenuti.

Fatto salvo quanto disposto dal comma 2-bis dell'art. 79 del C.T.S., il conseguimento di un margine positivo tra componenti positivi (corrispettivi e contributi pubblici di natura corrispettiva) e componenti negativi dell'attività di interesse generale può, ma non è scontato, configurare l'esercizio di attività con modalità commerciali ai fini delle imposte dirette.

Ai fini del test di commercialità delle attività di interesse generale si deve tenere conto degli apporti delle Pubbliche Amministrazioni, anche straniere e di altri organismi in relazione a quanto chiarito con il documento di prassi in commento; per l’agenzia, infatti, le entrate derivanti dall'attività di interesse generale devono essere incrementate anche dei contributi o delle erogazioni effettuati dagli enti pubblici mentre dal totale devono essere sottratti gli eventuali importi di partecipazione alla spesa per la copertura del servizio universale come disposti dalla legge (per esempio, ticket sanitari e quote di partecipazione alla spesa per le prestazioni socio-sanitarie poste a carico dell'utente).

Nel test di commercialità delle attività di interesse generale, peraltro, si fa riferimento al concetto di costo pieno, a differenza di quanto prescritto dall’art. 143 del D.P.R. 917/1986, il quale richiama soltanto i costi di diretta imputazione.

Nei costi effettivi, quindi, si devono considerare tutti i costi imputabili alle attività di interesse generale, inclusi i costi diretti e indiretti, generali e specifici,  compresi quelli di natura finanziaria e tributaria, di cui all’ultimo periodo del comma 2 dell’art. 79 del C.T.S. e, a differenza di quanto prescritto per le attività diverse, di cui all’art. 6 del d.lgs. n. 117/2017, la norma non richiama espressamente i costi figurativi (per esempio, quelli relativi all’impiego di volontari) i quali, in assenza di interventi normativi espliciti, non devono essere considerati.

Con riferimento al criterio di utilizzo, per cassa o per competenza, ai fini del raffronto tra l'importo spettante per il bene ceduto o il servizio prestato (corrispettivo dovuto dall'utente più eventuali contributi pubblici aventi natura corrispettiva) e i costi effettivi sostenuti per l'acquisto del bene o del servizio, l’agenzia (circolare 19 febbraio 2026 n. 1/E § 2.2.1) precisa che l'ente può applicare il criterio applicato nella tenuta della propria contabilità, a condizione che siano rispettate le regole contabili e di bilancio previste dal d.lgs. n. 117/2017 e dalle altre norme applicabili.

Nell'ambito della tenuta della contabilità per cassa, per esempio, gli ammortamenti dei beni strumentali possono essere considerati tra i costi effettivi nella misura in cui siano imputati secondo i principi contabili applicabili all'ente e sulla base di criteri stabili nel tempo, in linea con l'effettivo utilizzo dei beni nelle attività di interesse generale.

Per l’Agenzia delle Entrate (circolare 19 febbraio 2026 n. 1/E § 2.2.1), in relazione ai componenti negativi “promiscui” riferiti a beni o servizi impiegati in modo indistinto dall'ente, per l'imputazione della quota attribuibile a ciascuna attività, di interesse generale o di altro genere o di ciascun settore di attività, è possibile far ricorso, alternativamente, a una suddivisione effettuata in proporzione ai ricavi ottenuti dall'attività o dal settore di attività considerata, in rapporto al totale dei ricavi o effettuata in proporzione all'incidenza dei costi diretti dell'attività o del settore di attività che si sta analizzando, rispetto al totale dei costi diretti complessivi.

Il criterio adottato, però, deve essere mantenuto nel corso degli esercizi e deve essere documentato nella relazione di missione o con una indicazione in calce al rendiconto o nella nota integrativa. Fabrizio Giovanni Poggiani - ITALIA OGGI (riproduzione riservata)