Dopo la recente riforma IRPEF e IRES, il reddito del periodo d’imposta in cui si apre la fase di liquidazione e di quelli successivi (intermedi) deve essere determinato tenendo conto delle perdite pregresse ancora disponibili ma senza alcuna limitazione.

Pertanto, per le liquidazioni dei soggetti Ires iniziate dal 2025, l’impostazione è quella secondo cui il reddito dei periodi intermedi può essere neutralizzato integralmente con le perdite pregresse fino a capienza delle stesse.

Alla luce del nuovo comma 3 dell’art. 182 del D.P.R. 917/1986 (TUIR), come novellato dal d.lgs. 13 dicembre 2024 n. 192 e dalla lettura della relativa relazione illustrativa, si deve ritenere che, nelle liquidazioni di soggetti IRES, iniziate dal 2025, il reddito relativo alla residua frazione dell’esercizio in cui ha avuto inizio la liquidazione e a ciascun esercizio intermedio possa essere certamente determinato in base al rispettivo bilancio, al netto delle perdite dei precedenti esercizi, anche se anteriori all’inizio della liquidazione.

Infatti, è la stessa relazione illustrativa che precisa che “le difficoltà procedurali del regime della liquidazione previsto dall’articolo 182 del TUIR hanno indotto il legislatore, nell’ambito della delega fiscale, a ribaltare il criterio di tassazione ivi previsto”.

In precedenza, infatti, e fino al 2024, l’articolo 182 del TUIR prevedeva che il reddito degli esercizi compresi nella liquidazione doveva essere determinato in via provvisoria, in base al rispettivo bilancio; tali redditi, tuttavia, si intendevano definitivi, tanto nell’ipotesi in cui la liquidazione dell’impresa individuale o della società di persone si protraesse per più di tre esercizi (cinque esercizi in caso di soggetti IRES), quanto in quella in cui fosse stata omessa la presentazione del bilancio finale.

Ciò, inevitabilmente, ha comportato significative complessità procedurali nonché l’impiego della capacità operativa anche dell’Amministrazione Finanziaria e la relazione illustrativa conferma infatti il cambio di impostazione del sistema, che abbandona la logica della tassazione meramente provvisoria per approdare a una determinazione del reddito dei periodi intermedi già al netto delle perdite pregresse disponibili.

In tale contesto, la disciplina speciale della liquidazione è da ritenere autonoma rispetto alle regole ordinarie di cui all’art. 84 del D.P.R. 917/1986 e non vige un espresso richiamo al limite dell’80%, normalmente previsto per l’utilizzo delle perdite di esercizio.

Ne deriva che, in presenza di perdite fiscali capienti, il reddito dei periodi intermedi può essere compensato integralmente fino a concorrenza del suo importo, con conseguente possibile azzeramento del reddito imponibile del periodo.

Questa lettura, non così esplicitata nell’ambito delle disposizioni richiamate, risulta coerente sia con il dettato letterale della norma sia con la ratio desumibile dalla più volte richiamata relazione illustrativa, rilevato che la legge delega (n. 111/2023) alla lett. f) dell’art. 9 ha previsto il principio finalizzato a semplificare e razionalizzare la disciplina della liquidazione ordinaria delle imprese individuali e delle società commerciali, stabilendo la definitività del reddito relativo a ciascun periodo di imposta, fatta salva la facoltà del contribuente, nel caso in cui la liquidazione non si protragga rispettivamente per più di tre o di cinque esercizi, di determinare il reddito d'impresa, relativo ai periodi compresi tra l'inizio e la chiusura della stessa, in base al bilancio finale, procedendo con la riliquidazione dell'imposta.

Di talché, il reddito del periodo d’imposta in cui si apre la fase di liquidazione e di quelli successivi (intermedi) deve essere determinato tenendo conto delle perdite pregresse ancora disponibili senza alcuna limitazione.

Inoltre, se la liquidazione si protrae per non più di cinque esercizi, le eventuali perdite registrate nei periodi d’imposta intermedi possono essere utilizzate mediante il meccanismo di riporto all’indietro (carry back), rideterminando l’ultimo esercizio e progressivamente quelli precedenti, fino a concorrenza dei rispettivi redditi.

In conclusione, per le liquidazioni dei soggetti IRES, iniziate dal 2025, l’impostazione da ritenere coerente con le nuove disposizioni è quella secondo cui il reddito dei periodi intermedi risulta compensabile integralmente con le perdite pregresse fino a capienza, senza limitazione alcuna, per effetto del principio di definitività del periodo d’imposta e della correlata semplificazione introdotta. Fabrizio Giovanni Poggiani - ITALIA OGGI (riproduzione riservata)